关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨

　　编者按：这是汤老师很早前的文章，对比眼下的CPA行业问题，恐怕也是很有价值。

　　中国注册会计师职业在不到二十年时间内取得了巨大的发展，然而，会计职业要满足中国社会主义市场经济快速发展的需要，还要克服许多困难。本文从注册会计师的独立性、专业胜任能力、职业道德规范、会计准则制定、注册会计师的法律责任等方面，对中国注册会计师职业的发展现状作出剖析，并提出了应予关注的问题及有关的改进建议。

　　一、引言

　　自从1981年上海成立第一家会计师事务所，标志中国在建国30年后重新恢复了注册会计师制度之后，在十几年间，中国会计职业得到了迅速发展。截至1997年底。中国已有会计师事务所和审计师事务所6，900家，执业注册会计师62，420人，非执业注册会计师67，7l5人。中国注册会计师协会会员总计达130，135人，会员数量已居世界第二位。全国还有400多家会计师事务所在自愿的基础上实现了联合，其中47家组建了跨地区的集团事务所。与此同时，1993年《注册会计师法＞的颁布和基本会计准则的生效，1995年第一批《独立审计准则＞公布，以及1996年中国注册会计师协会和中国注册审计师协会的合并，和1997年合并后的中国注册会计师协会加入亚太地区会计师联合会和国际会计师联合会，均表明中国会计职业界不仅在数量上和规模上有质的跃进，而且正在步入规范化的良性发展轨道。但是，我们也看到，在中国注册会计师职业迅猛发展的过程中，出现了不少问题亟待解决，比如注册会计师的独立性问题、胜任能力问题、职业道德问中国的会计师事务所管理体制存在着先天的不足。在80年代初中国注册会计师制度恢复时，大部分会计师事务所都是由政府部门出资创办的，并接受政府部门的管理。尽管中国注册会计师协会于1988年成立后试图将注册会计颧事务所纳入自我管理轨道，但从目前来看，要从根本上改变中国会计师事务历与政府挂钩的现状，还需假以时日。应该讲，在中国注册会计师职业发展的初期，由政府部门帮助发起会计师事务所是可以理解的，因为其时注册会计师的个人财产十分有限，很难完全承担起法律责任，在这种情况下，“单薄”的会计师事务所挂靠于政府部门，让挂靠单位起到“屏障”作用，可以在一定程度上促进会计师职业的较快发展。但由于挂靠单位一方面是政府部门，另一方面又是会计师事务所的投资者，会影响事务所的决策，分享事务所的财务成果，因此，这种体制运作的结果，势公会损及注册会计师职业的独立性。在实践中，各挂靠单位如财政部门、税务部门、行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企业到所属的会计师事务所接受审计，与此同时，注册会计师在作出审计判断、出具审计报告时，会受到主管部门意愿的左右，审计的独立性便受到严重破环。另外，政府部门的干预和保护还会分割会计市场，滋生会计师事务所之间的不公平竞争，最终导致整个会计职业界的低水平发展。根据中国注册会计师协会1997年底所作的一调查，54.7％的回复者反映他们在审计实务过程中受到了政府干预，其形式包括指定审计单位或对审计报告的出具进行直接干预等（钟和，1998）。1998年2月，33家会计师事务所联合起诉工商银行深圳分行和其他几家银行，原因是这些银行在企业申请贷款时指定审计单位，造成不公平竞争。由此可见问题的严重性。影响中国注册会计师独立发展的另外一个重要方面是中国注册会计师协会的地位问题。中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性会直接影响注册会计师执业的独立性。然而，目前中国注册会计师协会理事会的大部分成员（包括会长和副会长）都来自政府部门，而非会计职业界，中国注册会计师协会也一直接受着财政部的领导和管理，中国政府官员认为注册会计师作为“经济警察”，仅是政府管制力的补充和延伸而已。因此，从严格意义上讲，中国注册会计师协会还仅是一个半官方的组织，而非民间自律性组织，这使得中国注册会计师协会在许多情况下要作出独立决策殊非易事，从而也大大影g向了整个注册会计师职业界独立性发挥。

　　二、会计师事务所的体制改革及其困难

　　毫无疑问，独立性是注册会计师职业生存和发展的灵魂所在。随看中国社会主义市场经济的建设，注册会计师正扮演着越来越重要的角色，但与此同时，因注册会计师独立。J性不够而导致的审计质量不高、法律纠纷频频的现象却日显突出，并已引起了社会的广泛关注。问题的症结在于会计师事务所的管理体制，因此，财政部和中国证监会于1997年开始着手会计师事务所的体制改革问题，改革的目标是所有的会计师事务所都必须与挂靠单位脱钩，并从组织形式上转为合伙制或有限责任公司制，以从体制上保证会计师职业的独立性。

　　改革的内容包括：

　　（1）在会计师事务所工作的人员必须与所在挂靠单位脱钩，人事档案关系转至指定部门。

　　（2）所有会计师事务所必须与原挂靠单位脱离财务关系，独立核算。所有原挂靠单位人员禁止在会计师事务所任职，包括兼职。原挂靠单位不能占有会计师事务所的任何股份或其他利益。新会计师事务所必须改制为合伙制或有限责任公司制。

　　（3）在经营上，会计师事务所不能再以原挂靠单位名义招揽业务或者利用原挂靠单位的管理权力来确保其市场份额。

　　（4）新会计师事务所的名称不应再印上原挂靠单位的名字，同时也不允许在会计师事务所名字前面挂上地方、机构或者政府部门的名字。目前，会计师事务所体制改革的第一步首先在全国105家有证券从业资格的会计师事务所内施行，然后再推向其他会计师事务所。此前深圳市所有具有证券从业资格的会计师事务所已于1997年底完成改制，全国其他具有证券从业资格的会计lJ币事务所亦于1998年年底前完成改制。可以相信，转制后，会计师事务所和注册会计师在审计过程中将负担起完全的法律责任，会计职业界的独立性可望得到大幅度的提高。然而，一年多的改革实践也证明，中国会计师事务所的转制是一个十分困难而复杂的过程，所受到的改革阻力要比预想的大得多。一方面，许多挂靠单位不愿意放弃会计师事务所，因为会计师事务所已直接或间接地成为它们的一项重要的额外收入来源，而会计师事务所一旦改制成功，这一收入来源将被自然切断；另一方面，在转制过程中，面对会计师事务所历年积存的丰厚盈余（基金），的分配问题，挂靠单位与注册会计师之间分歧较大。挂靠单位认为它是会计师事务所的出资者，理应分得会计师事务所的留存盈余；注册会计师认为会计师事务所是人力资本密集型企业，尽管当初设计资本结构时，没有把注册会计师的人力资本考虑进去，但会计师事务所历年累积的盈余大都是他们创人法律责任等方面的法规配套跟不上，也给会计师事务所的转制留下不少隐患。因此，意欲通过会计师事务所的体制改革，减少注册会计师审计的政府干预，提升其独立性，看来还有一段较长的路要走。至于中国注册会计师协会的地位问题，由于多年来，中国一直在政府集权的管理体制下运作，近年来尽管进行了较大幅度的简政放权的改革，但是政府指令的权威性要远大于民间组织的推动则仍是不争的事实。对于注册会计师事业来讲，政府（乃至会计师职业界本身）并不认为中国注册会计师协会目前有足够的能力和权威领导会计职业界，许多规定和指令必须通过政府权威方可顺利地贯彻实施，换言之，中国注册会计师协会在现阶段尚无法赢得完全独立，其权威的确立亦尚待时日。所以，现在中国注册会计师协会的地位问题实际上有两方面，一方面，中国注册会计师协会的独立有助于其走上自我管理、自我发展的轨道，另一方面，中国注册会计师协会又必须仰仗政府的支持，以确保其权威性。

　　三、关于会计职业界的胜任能力问题

　　1.中国会计职业界胜任能力方面存在的问题

　　近年来，随着我国改革开放的持续深入，外界对会计职业界的要求越来越高，而会计职业界本身的专业水平却提升缓慢，从而导致会计职业界整体供求矛盾突出，专业胜任能力方面的问题暴露无遗。

　　（1）背景：注册会计师考核制留下后遗症

　　应该讲，现在会计职业界胜任能力方面存在的诸多问题有其历史渊源，那就是在1991全国开始第一次注册会计师统一考试以前，中国注册会计师资格是通过考核而不是考试取得的。由于当时考核的标准弹性较大，偏重于工作经历和年资要求，而且考核的主体是各地方财政部门，他们对会计师职业界及对人员素质的要求不甚了了，各地方之g司的考核标准也不甚统一，这使得早期通过考核取得执业资格的注解会计师的人员素质、知识结构参差不齐。加之各地方财政部门在考核过程中滋生了大量的寻租行为，导致许多政府官员（尤其是离退休的政府官员）流入注册会计师职业界，这为注册会计师的后续发展留下了不少隐患，如年龄结构偏老，知识结构陈旧，对许多在社会主义市场经济建设中出现的新型业务无法胜任等。

　　（2）问题之一：年龄结构两极分化严重

　　如前所述，早期通过考核取得执业资格的注册会计师年龄普遍偏大，根据财政部的一项统计，截至l 992年底，全国78％的注册会计师年龄超过的岁。1991年实施注册会计师统一考试制之后，一批年轻的新鲜血液被吸收到注册会计师队伍中，这批注册会计师新生代大都刚从大专院校毕业，年龄较小，实践经验和个人财力有限。这使得中国执业注册会计师队伍的年龄结构出现了两极分化的情况，一方面老的注册会计师年事过高，无法继续扮演领导角色；另一方面，年轻的注册会计师又资历太浅，恐难担当重任。因此，可以预料，中国注册会计师队伍的新老交替问题，将会在一定程度上影响注册会计师的发展进程。

　　（3）问题之二：人员素质有待提高，知识结构急需更新

　　近年来，随着改革开放的持续深入，大量新型、复杂的经济业务不断涌现，从而对注册会计师人员素质、知识结构提出了较高要求。然而注册会计师考试的内容很难跟上新的发展，加之传统考核制的后遗症，以及注册会计师后续教育跟不上，使得现有注册会计师人员素质及其知识结构很难适应现实需要。据报道，一些小型会计师事务所的注册会计师甚至对于新颁布的具体会计准则（如现金流量表、债务重组准则等）都难以完全理解、充分吸收。毫无疑问，在这种情况下，注册会计师要作出准确的职业判断便显得十分困难，容易导致审计失败。近年来出现的许多注册会计师败诉、受惩戒事件，与此均不无关系。

　　2.改进的措施与存在的困难

　　中国注册会计师的专业水平和胜任能力问题不仅引起了社会的广泛关注，而且也受到了有关管理部门的高度重视。在充分认识到了传统的注册会计师考核制的内在缺陷之后，中国注册会计师协会在1991年开始了第一次注册会计师全国统一考试，随后自1993年起，每年举办一次，而且在1995年又决定，将来所有的注册会计师都必须通过全国统一考试方能执业。根据中国注册会计师协会的战略规划，到本世纪末，其个人会员将达到15万人，会计师事务所从业人员将达到20万人，到2010年，其个人会员和会计师事务所从业人员将分别达到20万和30万人。并且，随着注册会计师队伍的日益壮大和地位提升，注册会计师协会已开始着手加强其内部的自律管理，以提高审计质量，增强注册会计师的胜任能力。目前许多惩戒措施已经出台，并已经生效，如暂停执业，吊销注册会计师资格等。同时，为了培养更多合格的注册会计师，财政部还专门成立了注册会计师教材编审委员会，设计注册会计师专门化教育项目和核心课程，并组织人员编写教材。这些核心课程包括：中级财务会计、高级财务会计、财务管理、成本和管理会计、审计、管理咨询、税法、经济法、会计电算化和审计。目前大约有30所大学已经开始实施这一教育计划，同时亦鼓励其他院校加入到这一队伍当中。注册会计师专门化教育项目的启动和实施为中国注册会计师事业的长足发展储备了大量的后续人才。最近，国务院又决定在北京、上海和广东分别建设三个国家会计学院，希望借此培训执业的注册会计师，使他们的知识结构和文化素质能够跟上时代发展的需要。然而，我们也应该看到，中国注册会计师专业胜任能力的提高将是一个长期的过程，绝非一朝一夕之事。目前国内许多会计师事务所（尤其是规模较小的事务所）很少进行内部的职业培训，或进行人员知识结构方面的调整，短期化行为严重，危机意识不强。此外，注册会计师考试的内容能否及时更新，能否真正选拔会计人才，注册会计师专门化教育项目和国家会计学院的建设能否达到预期的目标，各高等院校会计人才的培养能否跟上时代步伐，都需假以时日，方能分晓。而这些问题的存在，势必影响中国注册会计师整体素质提高的步伐。

　　四、关于注册会计师的职业道德问题

　　1.会计职业界的道德失范

　　多年来，中国人一直生活在计划经济体制下，平均主义主导着人们的生活，工作中寻求个人利益被视为可耻的个人主义而加以批评，人们实际上不存在贫富差异，商业道德也并未成为一个严重的问题。然而，改革开放以来，在市场经济效率机制的推动下，个人利益得到承认，勤劳致富受到鼓励，经济社会便迫切需要一种与之相适应的道德规范。但是，全社会道德风尚的形成要有一个过程，商业界的行业组织自觉地确立行风行规并得到从业人员的认识和遵循也要有一个过程，在这个过渡时期，有可能出现一个“失范”的阶段。注册会计师职业正在经历这样一个过程。审计人员对道德和非道德行为的界限认识不清，执业过程中在利益机制的驱动下出现了严重的道德偏差。此外，竞争加剧和市场无序也容易使注册会计师忽视职业道德。针对这种情况，中国注册会计师协会作了大量的努力，以期提高整个执业界的道德水准，事实证明，这是一个十分艰难的过程。财政部在1998年组织了一次清理整顿注册会计师行业的检查，揭示出的大量案例显示出了会计职业界道德失范的严重性：截至1998年9月底、全国已撤消会计师事务所344家，对1，509家问题较多的事务所分别给予暂停执业和罚款、没收违法所得、限期整改以及警告等处理，撤销非法设立的分支机构1，441家；同时，吊销了352名执业质量、执业道德较差的注册会计师资格，并对2，396名注册会计师分别作出了警告、暂停执业、吊销执业许可证等处理。在检查出来的大量案例中，许多问题都与违反职业道德有关，其中最为突出的是注册会计师出具虚假报告，举其要者如下：表1注册会计师被惩罚的案例会计师事务所惩罚缘由海南椰城在验资报告中虚假增资3亿元的注册资本。河南信义在出具增加注册资本9亿元的验资报告中，证据严重不足。陕西西华北地区在出具的资产评估报告中，评估虚增资产1、09亿元。四川蜀都为一家上市公司进行虚假财务包装，伪饰经营业绩。

　　2.因应对策

　　显然，会计职业界的道德失范是会计职业界主观见之于客观的结果，因此要从根本上解决会计职业界的职业道德问题，必须仰仗注册会计师自身认识和道德水准的提高，以及行业自律。毫无疑问，这也将是一个长期的过程，就目前而言，着手以下几个方面的工作将是颇有益处的：

　　（1）构筑会计职业道德规范体系

　　中国注册会计师协会作为全国注册会计师的行业管理部门，在维护注册会计师的职业声誉、提高其职业道德水平方面无疑有着十分重要的责任。为此，中国注册会计师协会在近期颁布了三个重要的准则，它们是《注册会计师职业道德基本准则＞、《注册会计师继续教育基本准则》和《质量控制基本准则＞，这三个准则目前均已生效。“没有规矩，岂成方圆”，这三个准则的制定，为注册会计师的职业道德和执业质量提供了基本的规范要求，无疑是一个长足的进步，当然，现在所需要的主要是注册会计师从业人员思想上的认同与身体力行。关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨。

　　（2）加强会计职业道德教育

　　目前在中国培养会计人员的高等教育中，还未单独开设“职业道德”课程，其他课程中涉及职业道德的内容也是一笔带过，很少有案例研究和相关讨论。在注册会计师资格考试、会计及审计人员的后续教育中也难见职业道德方面的内容，这是形成我国会计界职业道德放纵的一个重要原因，因此，在我国的高等学校教育或有关后续教育中设置职业道德教育课程已是当务之急，它将对提高我国注册会计师的职业道德水准起到积极而有效的作用。

　　五、关于会计准则的制定问题

　　1.中国会计准则制定的现状及其存在的问题

　　1992年中国财政部颁布了第一号会计准则——《企业会计准则》，自此中国拉开了全面制定会计准则的序幕，会计准则的制定具体由财政部会计司会计准则组负责。《企业会计准则》于l 993年7月1日正式生效，它作为基本会计准则，从内容上看实际起着概念框架的作用，以指导各项具体会计准则的制定工作。到1996年初，30余个具体会计准则征求意见稿（见表2）出台，希望得到财政部的最后批准并发布实施。但考虑到会计准则的经济后果和社会各界对准则征求意见稿中的不少内容、条款意见不统一，分歧较大，所以这些会计准则的出台一度被耽搁了下来。但时不我待，现实经济形势仍一如既往往前发展，从而在会计准则不完备的情况下，给企业会计人员进行会计处理和注册会计师在审计时作出审计判断带来了很大困难，并增加了在实务中区分会计责任和审计责任的难度。

　　表2具体会计准则（征求意见稿）汇总如下：

　　一般会计问题具体会计问题披露问题应收款项建筑合同资产负债表应付款项研究与开发利润表存货银行基本业务现金流量表投资借款费用资本化合并财务报表固定资产外币业务会计政策与估计变更无形资产捐赠及政府赡予资产负债表日后事项递延资产清算或有事项及承诺所有者权益租赁业务关联方关系及其交易的披露收入期货交易职工福利企业合并所得税额非货币性交易

　　同时，近年来在改革开放中出现的大量新型经济业务，亦迫切需要相应的会计准则提供指南，但我们看到，在财政部的准则制定计划中，这些会计准则的制定尚未提上议事日程，这也使注册会计师在实务中感到无所适从，审计风险大为增加。这些急需的会计准则包括：金融工具、退休金计划、养老及其他职工福利、每股收益、分部报告、物价变动会计、企业创业期间的会计处理等。另外，中国会计准则由财政部会计司来制定，一方面使其在准则制定过程中较难排除财税利益方面的干扰，保证独立、充分地体现广大投资者、债权人等信息使用者的信息需求；另一方面也使准则的制定难以集思广益，从而影响到会计准则的全面性、及时性和适用性。

　　2.可喜的进展与面临的困难

　　尽管对会计准则的整体框架和具体会计准则的内容，各方面意见尚不统一，但迫于证券市场的发展和有关方面的压力，财政部会计准则组制定会计准则的步伐近来明显加快，继l 997年5月颁布《关联方关系及其交易的披露＞准则后，1998年又先后发布了现金流量表、会计政策与会计估计变更和会计差错更正、资产负债表日后事项、投资、收入、债务重组和建筑合同等七个具体会计准则，另外，一些急需的会计准则，如非货币性交易、中期财务报告、或有事项及承诺等准则亦在积极制定当中，以应现实所需。与此同时，中国会计准则委员会亦于1998年lO月成立。委员会由七名成员组成，分别来自会计职业界、证券监督管理委员会、政府和学术界，体现了较为广“泛的代表性，并有助于会计准则的制定更加独立、全面，更易于被理论和实务界所接受。因此，中国会计准则委员会的成立无疑将有力地推动中国会计准则的发展进程。当然，尽管中国会计准则的制定已经取得了一些可喜进展，但同时我们也应该看到它所面临的困难，这些困难主要体现在以下两个方面：（1）准则的贯彻实施存在障碍。制定会计准则实际上仅仅迈出了第一步，关键在于贯彻落实。但从已颁布会计准则的实施情况来看，习惯了根据会计制度进行会计处理的企业会计人员对新的会计准则还很不适应，有些原则性的、需要依赖于会计人员职业判断的规范，会计人员一时还难以透彻理解。审计人员也面临着类似的问题，许多会计师事务所的注册会计师对新会计准则的把握上存在偏差，导致审计责任和风险加大。因此，加强有关院校和会计职业界的教育与培训，以确保会计准则的顺利实施是当前的一个紧迫问题；（2）会计准则本身亟待完善。从己颁布的各项会计准则来看，基本会计准则与具体会计准则之间、各具体会计准则之间在应用有关会计原则问题上存在着诸多不相一致的地方，因此，迫切需要制定一个完整、全面的概念框架来统帅各项会计准则的制定，以免给会计准则的解释、教育和实施带来混乱。现行的基本会计准则——<企业会计准则》由于当初制定时间仓促，考虑问题多有不周之处，而且作为概念框架过于简单笼统，缺乏理论上的支持，因此急需修正，以真正起到统驭各项具体会计准则制定的作用。

　　六、关于注册会计师的法律责任问题

　　1.注册会计师的法律责任及其存在问题

　　依照现行有关法规的规定，我国注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三类。其中，行政责任是指注册会计师违反法律法规，发生舞弊或过失行为并给有关方面造成经济等损失后，由政府部门或自律性组织对其所追究的具有行政性质的责任。根据《中华人民共和国注册会计师法＞第39条规定，注册会计师所可能承担的行政责任包括警告、暂停执业和吊销注册会计师证书等。1996年l O月，中国注册会计师协会颁发了《注册会计师惩戒规则（征求意见稿件）＞，l 998年1月，财政部颁布了＜违反注册会计师法处罚暂行办法＞，亦对此作了具体规范。注册会计师的民事责任包括违约行为和过失侵权行为。除＜民法通则＞外，仅见《注册会计师法＞第39条、42条有有关规定。根据规定，注册会计师应承担的民事责任主要是停止侵害委托人或其他利害关系人的经济利益，并赔偿所造成的经济损失。对于注册会计师的刑事责任，首见于1995年2月施行的《全国人大常委会关于惩治违反公司法的犯罪的决定＞，其中第6条规定：“承担资产评估、验资、验证、审计职责的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，可以并处二十万元以下罚金。”1997年10月施行的新＜刑法》才增加了关于注册会计师过失犯罪刑事责任的规定。近年来，随着社会主义市场经济的建设和相关法规的完善，人们的法律意识日益增强，于是诉诸法律、与注册会计师对簿公堂的案件日渐增多，尤其是1996年4月4日，中国最高人民法院针对四川德阳会计师事务所的验资案件向四川省高级人民法院发出法函[1996156号《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》，函中明确德阳会计师事务所应依其在验资报告中的承诺（“以上货币资金及固定资产业经逐项验证属实，如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任”），承担民事赔偿责任。同时又指出，即使会计师事务所出具的虚假证明无特别注明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据注册会计师法（第42条）的规定也应承担民事赔偿责任。56号函发出后，在注册会计师职业界引起轩然大波，而且随后全国验资诉讼案件急剧增加，据不完全统计，全国迄今已发生验资业务诉讼案件500多起（崔健民，1998），并且诉讼案件正波及到其他审计业务，以致于许多会计职业界人士惊呼中国注册会计师的“诉讼爆炸”时代已经到来。注册会计师法律诉讼案件的增多，也使各种有关注册会计师的法律责任问题逐渐暴露出来。这其中最大的问题是：会计职业界、法律界和社会公众对注册会计师法律责任的分歧。目前，这种分歧集中体现在以下几个方面：

　　（1）何谓虚假报告，无论是验资报告还是审计报告。以什么标准来评判其虚假与否，会计职业界认为只要报告的出具遵循了独立审计准则，就不应将其定性为虚假报告，而法律界和社会公众则认为只要报告的结论与实际不符，就应定性为虚假报告。至于注册会计师因出具了虚假报告而应否承担法律责任问题，那是另外一回事，法律界认为只有在注册会计师行为有过错的情况下，才应承担相应的法律责任。（2）会计职业界所主张的“真实性”与法律界所要求的“真实性”有偏差。

　　（2）会计职业界所强调的“真实性”是指“程序的真实”、“过程的真实”，而法律界所要求的真实是指“内容的真实”、“结果的真实”，不仅仅是程序的真实（社会公众亦是如此），这也是会计职业界、法律界在法律纠纷中面对“真实”、“虚假”等术语时产生歧义的一个所在。

　　（3）在法律诉讼中，会计师事务所或注册会计师往往以其在执业中是否遵循独立审计准则作为解脱其法律责任的依据，而法律界则是以当事人在执业中是否有过错来判断其应否承担法律责任，这使得双方在诉讼过程中容易各执一词，产生“矛盾”。除了会计职业界、法律界和社会公众的分歧问题之外，有关注册会计师法律责任的问题还体现在以下几个方面：

　　（1）＜独立审计准则＞的权威性问题，尤其是其在评判注册会计师应否承担法律责任问题上的地位问题。1998年1月财政部颁布的＜违反注册会计师法处罚暂行办法＞明确规定：注册会计师和会计师事务所、审计事务所在执业中违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章应予行政处罚的，适用本力、法。但法律界有人对此提出疑问：如果遵循行业准则就可以据此解除法律责任，那么是否每个行业都可以制定这种准则2有人甚至认为《独立审计准则＞不过是民间组织制定的文本，在法律上没有引为标准的效力。当《独立审计准则＞、公共利益与有关法规利益相矛盾时，法官又会偏重于什么利益来作出判决？由此可见，对于会计职业界来讲，如何确立《独立审计准则＞的法律地位问题还需要作出进一步的努力。

　　（2）法律规定不够具体明确，使人们在认识上和有关法律责任的归属上出现偏差。例如公司经理与会计人员在保证会计信息可靠性方面的法律责任界定不清楚。长期以来，人们一直认为应由企业会计人员而非经理对会计信息失真承担责任。尽管法律上一般地规定了公司经理亦对会计信息失真负有责任，但在实际操作上，受到谴责的往往是会计人员，其中许多会计人员甚至受到了惩中国会计市场的开放还体现在开放注册会计师资格考试、中外合作会计师事务所体制改革、中国注册会计师协会参与WTO服务贸易谈判等上。自l 994年中国开始对外开放注册会计师考试，至今已进行了5届，5年中共有16个国家和地区的8，725名境外人员报名参加考试，有267名取得了考试全科合格的优异成绩，其中的220名加入了中国注册会计师协会成为非执业会员。最近，财政部又发布了允许境外非执业会员成为中国执业注册会计师的规定，其要求条件与世界各国的普遍规定近似。具体包括：必须在中国境内有两年的执业经验，有固定的住址，应加入中国的一家会计师事务所，遵守中国的法律等。中国准备在不久的将来批准一批符合条件的境外非执业会员为执业注册会计师。他们将和中国的注册会计师一样，执行法定审计业务，出具的审计报告在中国境内具有同等的法律效力。他们的执业活动将同样受到中国法律保护。同时，和国际会计公司组成中外合作事务所的中国会计师事务所，正按照全国统一的要求进行改制，和原来的挂靠单位脱钩，以最大限度地减少乃至最后杜绝行政干预。改制后的合作事务所，其合作不再是一种行政行为，而是一种专业人士的专业合作行为，在体制上与国际惯例相符，在执业上将更加独立、公正。另外，从l 993年开始，中国注册会计师协会还参加了中国服务贸易市场对外开放谈判的政府代表团，参与了WTO服务贸易市场的谈判，并在1998年的谈判中作如下承诺：允许中外合作所的形式保持至20l 0年；允许中外合作所、国际成员所在中国境内经批准设立分支机构；中国政府不再对中外合作所的中外双方控股比例进行限制，而是由事务所自己协商决定；允许涉外会计师事务所聘请中外方人员；支持涉外会计师事务所按照国际惯例管理事务所。

　　显然，近年来中国在开放会计市场方面所迈出的步伐是十分惊人的，中国希望通过中外会计师同行的合作，不仅对中国注册会计师行业的发展起积极的推动作用，而且能够对世界经济的一体化，对国际会计师行业的发展作出贡献（丁平准，1998） o然而，在中国会计市场的开放过程中，也出现了一些问题，比如会计市场的准入问题、中外会计师事务所之间的竞争问题等。因为迄今为止，国有企业的审计还不允许外国会计公司进入，换句话说，外国会计公司还没有享受到国民待遇。同时随看中外会计师事务所数量的日益增多，尤其是随着国际会计公司和中外合作会计g币事务所在中国会计市场所占份额的增加，中外会计师事务所之间的竞争日趋激烈，而相对来讲，中国会计师事务所的人员素质、规范程度、执业质量、市场信誉又要稍逊于国际会计公司或中外合作所，于是使出现了政府干预、低价招揽业务、屈从于客户出具审计报告等不良现象。但与此同时，也有不少国内会计师事务所开始加强制度建设、规范自己的行为，提高素质，维护自身形象，甚至不少事务所开始走联合、合并之路，以图从规模、审计质量等方面向国际会计公司或中外合作所展开有效竞争，向国际水平迈进。这实际上也从另一个侧面反映了开放会计市场的正负效应，当然从总的来看，其正效应要远大于负效应。

　　八、关于会计职业发展的外部体制环境问题

　　会计职业的健康发展需要一个良好的外部环境，尤其是体制环境因素，然而，尽管近年来我国在政治体制、经济体制改革等方面迈出了一大步，但仍存在着以下这些体制安排上的障碍，这无疑将给注册会计师的独立执业带来不利影响。

　　（1）会计准则和财务通则并存的局面。导致中国会计人员经常处于进退两难的境地。财务通则从某种程度上讲，实际上是计划经济的产物。过去，企业财务是政府财政的附属物，政府往往规定了企业的各项财务活动。财务通则主要规范的是诸如环帐摊销方式、折旧年限和存货计价方法等事项，并要求企业会计人员必须遵循之。审计人员亦被要求对企业财务报告遵循会计准则和其他法规（包括财务通则）的程度发表意见。毫无疑问，这样经审计的财务报表将会发生偏差。

　　（2）财政部负责制定会计准则，规范各企业的会计工作。同时又制定有若干行业会计制度，它们与会计准则不完全相符，从而增加了企业会计人员和注册会计师的工作难度以及职业判断上的困难。所以，应该修改行业会计制度，使之符合会计准则，成为会计准则的行业指南。

　　（3）究竟财政部还是中国证监会有权管理中国的会计事务？根据中国会计法，财政部被授权管理全国的会计事务，同时中国证监会也被授权管理全国的证券市场，其中包括会计信息的披露。当上述不同的组织发布的有关公告相矛盾时（如美国曾出现的情况），将会出现什么后果？应在有关制度和法规上加以明确，以免产生不必要的摩擦。

　　（4）根据中央政府的有关要求，所有大、中型国有企业的财务报表自1997年起都必须经过审计。而且在不久的将来，将把审计的范围扩展到所有国有企业。目前国有企业正面临困境，它们在背负计划经济时期留传下来的沉重包袱的同时，被迫面向市场，与非国有企业（包括外资企业）展开竞争。据报道，在1996年，有一半以上的国有企业亏损，平均资产负债率为65.9％，流动资产负债率高达95％，其中还有一些则出现了净资产为负的情况。由于国有企业出现巨额亏损和负债的原因较为复杂，其中一个重要方面是这些企业受传统体制的影o向，承受了过多的原本应由财政或社会保险负担的诸如文化、教育、保健、住房等社会福利支出，从而影响到了对企业管理人员的业绩评价，极易挫伤管理人员的积极性。为此企业管理人员往往会根据其自身的理解采取一些措施来矫正会计信息，但是会计准则又不允许这样做。在这种情况下，审计人员便处于两难境地：他们应该严格遵照会计准则进行审计呢7还是认可企业管理人员所作的那些尽管偏离了会计准则但有其合理性的会计处理方法？第一种选择将会产生一些严重后果：第一，大量的企业将面临破产，工人将失业，从而增加社会的不安定因素；第二，整个金融体系将出现严重危机，因为大量的银行贷款将被确认为环帐；第三，政府财政亦将因此而陷入困境。毋庸置疑，谁也不希望看到这样的结局，包括注册会计师。那么，注册会计师能作出第二种选择吗7也不能、因为这样做有违审计准则，任何理性的注册会计师都不会冒其职业风险，出于同情而出具不合规的审计报告。由此看来，要解决这一问题可能已经超出了会计职业界本身的力量，而必须依赖于整个政府的宏观决策来解决。

　　九、结语

　　综上所述，中国注册会计师职业经过十多年的发展，已经进入关键时期，在这一时期，我们既要看到注册会计师职业的发展成就、又要充分认识到其中所存在的问题，当然在这些问题中，有些是会计职业界自身所造成的，需要依赖于职业界自身的改革与开放加以解决，有些则是外部环境所造成的，必须仰仗于中央政府的相关改革。总之，对于会计职业界来讲，应对发展中所存在的问题有清醒的认识，并及早采取积极、主动的应对措施，以便中国注册会计师事业能得到更加健康、有序的发展。

　　参考文献

　　按汉语拼音顺序排列。

　　崔健民。1998.励精图治，扎实工作，不断开拓注册会计师事业的新局面——1998年度注册会计师全国统一考试工作会议上的讲话。《上海注册会计师》，第3期。

　　丁平准。1998.经济转换中的中国市场。会计与审计专题研讨会。亚太会计师联合会、中国注册会计师协会主办。

　　钟和。1998.全国注册会计师行业相关问题问卷调查分析报告。《注册会计师通讯》，1998年第1期。